Проценты по кредиту внереализационный расход

Внереализационные расходы

Внереализационными расходами считаются те расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией.

Их можно разделить на два вида.

1. Расходы, возникающие в текущей деятельности. Перечень подобных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ.

затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

проценты по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);

отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

судебные расходы (издержки, связанные с рассмотрением дела в суде). Это, например, расходы на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

договорные санкции (неустойка, штраф, пеня), которые организация должна заплатить контрагентам;

затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;

скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;

расходы на консервацию основных средств;

затраты на услуги банков;

другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

расходы на ликвидацию основных средств.

2. Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам.

Они приведены в п. 2 ст. 265 НК РФ.

В частности, это:

убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

списанные безнадежные долги, не покрытые за счет резерва;

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

убытки по сделке уступки права требования.

Этот перечень не является закрытым.

Можно сказать, что к внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский учет внереализационных расходов

Внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Момент отражения внереализационных расходов в налоговом учете

Внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:

Вид внереализационного расхода

Момент отражения расхода в налоговом учете

Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

Расходы отражают в зависимости от их вида:

стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода;

Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период

Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга.

Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности

Дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца.

Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России

Дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров

Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом.

Суммы отчислений в резервы

Другие внереализационные расходы

Отражение внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль

Внереализационные расходы из п. 1 ст. 265 НК РФ отражаются в декларации по налогу на прибыль по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02.

В этой строке надо указать сумму всех таких расходов за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом.

Дополнительно в Приложении N 2 к Листу 02 декларации надо отразить:

по строке 201 — сумму начисленных за отчетный (налоговый) период процентов по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);

по строке 202 — отчисления в резерв на соцзащиту инвалидов;

по строке 204 — сумму расходов на ликвидацию ОС и списание НМА;

по строке 205 — сумму договорных санкций и возмещения ущерба, признанную вашей организацией или подлежащую уплате на основании решения суда, которое вступило в силу в отчетном (налоговом) периоде.

При этом сумма строк 201 — 205 не может быть больше общей суммы внереализационных расходов, отраженной по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

При этом строка 203 Приложения N 2 к Листу 02 начиная с отчетности 2015 г. не заполняется.

Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам по п. 2 ст. 265 НК РФ, по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации не отражаются.

Общую сумму таких убытков за отчетный (налоговый) период показывают по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Дополнительно в этом же Приложении надо отразить:

по строке 301 — сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

по строке 302 — сумму списанных безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.

При этом сумма строк 301 и 302 не может быть больше общей суммы убытков, отраженной по строке 300.

Общая сумма внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, т.е. сумма показателей строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02, указывается по строке 040 Листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации).

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2020

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

• проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
• нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

• учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
• суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
• расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

• временно́го — проценты отражаются в учете:
  • для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
  • для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2020

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

• его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
• наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2020 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

• превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
• меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
• вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

• доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
• или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

• сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
• рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
• признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо.

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

• заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
• заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
• перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
• в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

• НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
• при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет. Так, по крайней мере, говорят чиновники. В тоже время есть письмо Минфина РФ, из которого следует, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Вы можете получить бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс и ознакомиться с двумя точками зрения.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

• письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
• постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
• письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Однако есть иная точка зерния — аргументацию к ней вы можете увидеть в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль системы К+. Получите бесплатный пробный доступ к К+ и переходите к данной ситуации.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

• какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
• можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

• она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
• цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
• соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2019 — 2020 годах в России».

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

Проценты по кредитам относят в состав затрат

Расходы, в том числе в виде процентов по кредиту, должны быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, оплаченные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации.

Как отразить в бухгалтерском учете

Если долг нужно вернуть в более длительный срок, то он отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Такое деление обусловлено тем, что в бухгалтерской отчетности обязательства должны представляться подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Таким образом, если до конца срока займа (в том числе и ранее учитываемого как долгосрочный) остается меньше года, он должен отражаться как краткосрочный.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Причитающиеся к уплате проценты отражаются в составе прочих расходов.

Исключение составляют проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 ПБУ 15/2008.

При этом проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В бухгалтерском учете проценты признаются в расходах в сумме, уплачиваемой в соответствии с условиями договора.

Как учесть расходы при налогообложении

Прежде всего расходы должны соответствовать статье 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, проведенные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2013 г. № А53-32736/2012).

Если условиями договора предусмотрено, что проценты в отдельные отчетные (налоговые) периоды выплачиваются, то они учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате. На это указывает арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. № А53-9654/2012 (определением от 5 июня 2013 г. № ВАС-6608/13 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра)). Это относится и к случаям, когда проценты уплачиваются вместе с основной суммой долга.

Нужно отметить, что финансисты не согласны с таким подходом. Они настаивают на том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается (письмо Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175).

Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта учета процентов по кредиту (п. 1 ст. 269):

• в размере не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты;
• в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях.

Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Организация может выбрать способ учета процентов по установленным нормам. Они следующие:

• при оформлении долгового обязательства в рублях — не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза;
• по долговым обязательствам в иностранной валюте — равна 15 процентам (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Учет процентов полностью

Организация может включить в состав расходов всю сумму процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида. Для этого их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:

• в одной валюте;
• на те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.

При этом необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).

Сопоставлять нужно выданные обязательства

Суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые заимодавец организации выдал другим российским организациям в отчетном периоде (постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. № Ф09-1692/11-С2).

При этом позиция, сформированная в постановлении Президиума ВАС РФ № 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров. В его заключительных положениях указано на то, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами подлежат пересмотру, если они приняты на основании норм права в ином толковании.

Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому чиновники указывают: для расчета уровня предельных процентов организация должна сопоставить как привлеченные ею самой кредиты, так и зайВ­мы, выданные кредиторами другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665). При этом для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка.

Ну а если кредит был получен от иностранного банка, то справка от него чиновниками как доказательство сопоставимости учитываться не будет (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).

Критерии сопоставимости

Соотношение сроков по продолжительности

А под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать обязательства, которые выданы на сроки, сопоставимые по продолжительности. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. № 03-03-05/141.

Кроме того, есть решение арбитражного суда о том, что считаются сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и на 9 месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410).

Соотношение обязательств по объему

Соответствие способов обеспечения

Отсутствует и судебная практика. Можно предположить, что сопоставимыми можно считать кредиты, которые обеспечиваются одним из следующих способов, указанных в главе 23 Гражданского кодекса РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.

Дополнительные условия

Например, в письме Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104 высшее финансовое ведомство отмечает, что не признаются выданными на сопоставимых условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц.

А вот полученные от одного и того же кредитора обязательства являются сопоставимыми. Об этом специалисты главного финансового ведомства напомнили в письме от 25 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/88.

Если был выдан только один кредит

Данная формулировка вызывает разночтения. Из нее непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими организациями. У заимодавца организации, выдающего ей кредит в данном квартале, или в принципе на рынке банковских услуг?

В основной массе предприятия понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме исходя из ставки ЦБ РФ.

Хотя из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и другими кредитными организациями российским предприятиям.

Актуальной официальной позиции чиновников по этому вопросу в открытых источниках не представлено. В ранних письмах они предписывали учитывать проценты по таким обязательствам в пределах нормируемой величины (письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183).

Проценты по кредиту внереализационный расход

Российский налоговый курьер, N 21, 2009 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налог на прибыль
Вайтман Е.В.,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Проценты по заемным средствам — очень распространенная статья расходов организаций. С сентября 2008 года порядок налогового учета процентов корректировался уже несколько раз. Посмотрим, как следует отражать проценты по займам и кредитам в целях налогообложения прибыли

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (кредитам, займам, товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям) включаются в состав внереализационных расходов. Это установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие расходы признаются в налоговом учете по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ. Если выполняются определенные условия, установленные в названной статье, проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в фактически начисленном размере. В противном случае они признаются расходом только в пределах нормативов.

Общие принципы учета процентов по долговым обязательствам

Для целей налогового учета можно учесть проценты по любым займам и кредитам вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита — текущего и (или) инвестиционного*. Так сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, даже если кредит взят и использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по нему процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а отражается в составе внереализационных расходов**.

* Об учете расходов, связанных с привлечением и использованием инвестиционных кредитов, читайте на с.22 РНК, 2009, N 18. — Примеч. ред.

** Аналогичное мнение высказал Минфин России в письмах от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из процентной ставки по займу или кредиту, установленной в договоре займа или кредитном договоре (абз.2 подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Значит, в случае продления срока пользования заемными средствами (например, при погашении кредита через семь месяцев вместо изначально предусмотренных договором шести месяцев) организация имеет право учесть проценты по кредиту за все время пользования заемными средствами. И наоборот — при досрочном погашении кредита можно признать проценты лишь за то время, в течение которого они фактически начислялись.

Поскольку все расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, во внереализационные расходы включаются проценты только по тем заемным средствам, которые были израсходованы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ)

Дата признания расходов в виде процентов

Организации, определяющие в налоговом учете доходы и расходы по методу начисления, признают расходы в виде процентов по займам и кредитам на конец того отчетного (налогового) периода, к которому данные проценты относятся (п.1 ст.272 НК РФ). При этом следует учитывать правила, установленные в пункте 8 статьи 272 НК РФ:

— если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года (абз.1 п.8 ст.272 НК РФ);

— если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или в день возврата заемных средств (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);

— если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);

— в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода проценты включаются в расходы в день погашения долгового обязательства (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ)

Отметим, что в аналитическом учете компании должны отражать сумму процентов, причитающуюся (начисленную) к выплате, на конец каждого месяца. Такое требование установлено в пункте 4 статьи 328 НК РФ. Однако признание расхода в виде процентов осуществляется на конец (в последний день) соответствующего отчетного периода. Об этом Минфин России напомнил в письмах от 21.05.2009 N 03-03-05/91 и от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383.

Итак, при методе начисления дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в договоре займа (кредита), ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Иначе обстоят дела у организаций, применяющих кассовый метод. Проценты за пользование заемными средствами такие компании вправе учесть во внереализационных расходах только после их фактической уплаты (подп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Справка

Гражданский кодекс о договоре займа и кредитном договоре

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег или других вещей. Такой договор может быть возмездным, то есть предусматривать уплату процентов заимодавцу за пользование денежными средствами, или безвозмездным (ст.809 ГК РФ).

Кредитный договор является одной из разновидностей договора займа. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ). Исходя из приведенных определений, отличия кредитного договора от договора займа состоят в следующем:

— предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (предметом договора займа — не только деньги, но и другие вещи);

— заимодавцем по кредитному договору вправе выступать лишь банк или иная кредитная организация (заимодавцем по договору займа — любая организация);

— кредитный договор всегда является возмездным (договор займа может быть безвозмездным)

Обратите внимание

Что понимается под сопоставимыми объемами, сроками и аналогичным обеспечением долговых обязательств?

В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Минфин России рекомендует организациям установить собственный порядок определения сопоставимости по критериям объемов, сроков и обеспечений долговых обязательств и закрепить его в учетной политике до начала налогового периода (письма от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 и от 29.07.2009 N 03-03-05/141). Ведь согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета и порядок его ведения. При разработке данного порядка необходимо исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения. Именно такой критерий существенности используется в статьях 40, 269, 280 и 305 НК РФ.

Например, организация может прописать в учетной политике, применяемой для целей налогообложения, что долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они соответствуют следующим критериям (необходимо одновременное соответствие всем четырем критериям):

— долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (рублях, долларах, евро);

— в зависимости от сроков пользования обязательства относятся к одной и той же из групп: к краткосрочным (со сроком пользования заемными средствами, не превышающим трех месяцев), среднесрочным (со сроком пользования свыше трех месяцев, но не более одного года) или долгосрочным (со сроком пользования свыше одного года);

— суммы долговых обязательств не отличаются между собой более чем на 20%;

— обязательства предоставлены под одинаковое обеспечение: поручительство третьей стороны, банковскую гарантию, залог имущества (равноценных по стоимости объектов недвижимости, товаров в обороте, ценных бумаг)

Размер процентов, признаваемых расходом

При расчете налога на прибыль проценты по займам и кредитам могут быть включены во внереализационные расходы в фактическом размере либо в пределах определенных нормативов (п.1 ст.269 НК РФ). Какой из указанных вариантов использовать в той или иной ситуации? Ответ на этот вопрос зависит от того, есть ли у заемщика другие долговые обязательства перед российскими организациями, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы (абз.2 п.1 ст.269 НК РФ):

— в той же валюте;

— на те же сроки;

— в сопоставимых объемах (суммах);

— под аналогичные обеспечения.

Если долговое обязательство выражено в условных единицах, возникающая суммовая разница приравнивается к процентам и подлежит нормированию (абз.4 п.1 ст.269 НК РФ)

Обратите внимание: условия предоставления долгового обязательства можно считать сопоставимыми, если одновременно выполняются все четыре названных условия. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74. В нем также отмечено, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким из перечисленных критериев. Следовательно, нельзя устанавливать разный набор критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по ссудам банков принимать во внимание только валюту займа и его сумму, а по процентам по товарным и коммерческим кредитам — валюту, сумму и срок пользования заемными средствами).

Перечень критериев сопоставимости займов, приведенный в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, является закрытым. Организации не вправе самостоятельно дополнять или иным образом изменять этот перечень.

Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (суммы или валюты долга, срока, обеспечения) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости

В течение III квартала 2009 года ООО «Стандарт» получило два банковских кредита и три займа. Условия их предоставления приведены в таблице на с.14. В налоговой учетной политике организации указано следующее:

— займы и кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях, если они выданы в той же валюте, под аналогичное обеспечение и исходя из срока пользования заемными средствами относятся к одной группе — к краткосрочным (со сроком пользования не более трех месяцев), среднесрочным (свыше трех и не более 12 месяцев) или долгосрочным (свыше 12 месяцев) долговым обязательствам. При этом суммы займов (кредитов) не должны отличаться между собой более чем на 20%;

— займы и кредиты считаются полученными под аналогичное обеспечение, если они предоставлены под один вид обеспечения — залог товаров в обороте, поручительство третьей стороны, залог недвижимого имущества, банковскую гарантию или залог ценных бумаг. Залог недвижимости разного назначения (например, офиса и склада или офиса и магазина) признается аналогичным обеспечением.

Все займы и кредиты банков, полученные ООО «Стандарт» в III квартале 2009 года, относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

Заем, полученный от ООО «Симплекс», выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков — в рублях. Следовательно, заем от этой организации не может рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими кредитами, полученными в III квартале 2009 года.

Сумма займа, предоставленного ЗАО «Олимпия», отличается от суммы займа, полученного от ООО «Перспектива», более чем на 20%. Значит, эти займы относятся к разным группам сопоставимости.

Сумма займа, выданного ООО «Перспектива», отличается от сумм банковских кредитов:

— на 10% [(275 000 руб. — 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] — по кредиту, полученному в АКБ «Банк-1»;

— ровно на 20% [(300 000 руб. — 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] — по кредиту, полученному в АКБ «Банк-2».

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.