Star-company.ru

Лайфхаки от Кризиса
4 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Учет облигаций в бухгалтерском учете проводки

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете (нюансы)

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете —требующий от бухгалтера знаний гражданского и бухгалтерского законодательства процесс. Из нашего материала вы узнаете об общих и специфичных алгоритмах учета этих объектов.

Бухучет ценных бумаг: раскрываем термины и детализируем проводки

Алгоритмы учета ценных бумаг (ЦБ) необходимо рассматривать во взаимосвязи с официальным понятием этих объектов учета.

Термин «ценная бумага» расшифровывается ст. 142 ГК РФ как:

  • документ, соответствующий требованиям закона и удостоверяющий права его владельца;
  • обязательства (или иные права), закрепленные в акте выпустившего ЦБ лица.

Гражданский кодекс не содержит исчерпывающего списка ЦБ, включая в него:

  • акции, облигации, чеки, коносаменты, векселя, закладные, инвестиционные паи ПИФов;
  • а также иные ЦБ, если они так названы в законе или признаны таковыми в соответствии с установленным законом порядком.

Применяемые в бухучете ЦБ счета и проводки зависят от вида ЦБ и производимых с ней операций, назначения, цели покупки и иных нюансов. К примеру:

  • Дт 58 Кт 51 — приобретение фирмой ЦБ других компаний за деньги;
  • Дт 91 Кт 58 — продажа (погашение) ЦБ;
  • Дт 58 Кт 91 — прирост стоимости акций;
  • Дт 76 Кт 51 — оплата облигации;
  • Дт 76 Кт 91 — начисление дохода по облигации.

О применяемых проводках для отражения различных операций в бухучете расскажут материалы нашего сайта:

Об особенностях бухучета отдельных видов ЦБ расскажем в следующих разделах.

Нюансы учета векселей

Нередко коммерсанты используют для взаиморасчетов ЦБ с названием «вексель», представляющую собой выраженное в документальной (установленной законом) форме обязательство:

  • уплатить его предъявителю определенную сумму;
  • расчет осуществить в указанный на векселе срок и в конкретном месте.

Чтобы использование вексельных расчетов не доставляло коммерсантам особых хлопот, а отражение их в бухучете было достоверным и обоснованным, нужно учитывать следующее:

  • вексель может быть только документарной ЦБ (составляться на бумаге);
  • вексель с одним или несколькими отсутствующими обязательными реквизитами является недействительным;
  • предметом вексельного обязательства могут служить только деньги.

ВНИМАНИЕ! Принять к учету ЦБ с названием «вексель» можно только при наличии в ее тексте следующей информации:

  • наименование ЦБ — «Вексель»;
  • предложение выплатить определенную сумму денежных средств;
  • детали платежа (срок и место его осуществления);
  • кому (или по приказу кого) совершается платеж;
  • временные и адресные детали составления векселя (о дате и месте его составления).

Завершающим обязательным реквизитом векселя является подпись векселедателя.

Применение коммерсантом вексельных расчетов требует от него детального знания вексельного законодательства, так как в отношении обязательных реквизитов законом предусмотрены некоторые отступления и дополнения. К примеру:

  • отсутствие в векселе указания на срок платежа не делает его недействительным, а превращает в вексель «по предъявлении», подлежащий предъявлению в течение года с даты составления;
  • не указанное в векселе место его составления означает, что им считается одновременно место жительства плательщика и место платежа;
  • иные особенности вексельного законодательства.

Принимать вексель к бухучету можно только в том случае, если все требования специфичного для данной ЦБ законодательства соблюдены.

Бухучет векселей производится с применением следующих бухгалтерских записей:

  • Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 62 (субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками») — покупатель расплатился векселем;
  • Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 91 — начислены проценты по векселю (если такое условие в нем предусмотрено).

Применение вышеуказанных проводок справедливо в том случае, если покупатель расплатился собственным векселем. Если же в оплату за полученные товары он передал вексель третьего лица, проводки будут иными:

Если вексель процентный или дисконтный:

  • Дт 58 Кт 76 — полученный от покупателя вексель учтен в составе финвложений;
  • Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя за товары и услуги;
  • Дт 76 Кт 91 — начислены проценты по векселю.

Если вексель беспроцентный:

  • Дт 76 Кт 62 уменьшен долг покупателя в связи с тем, что он оплатил товар беспроцентным векселем третьего лица.

Бухучет облигаций

Облигация — еще одна из разновидностей ЦБ, отличающаяся от рассмотренного выше векселя следующими особенностями:

  • может иметь бездокументарную форму;
  • дает возможность получить не только деньги, но и иное имущество;
  • имеет безусловную доходность (в виде процента или купона).

ВНИМАНИЕ! Эмитент облигации отражает свой долг перед ее держателем в составе задолженности по полученным заемным средствам, следуя нормам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Используя для бухучета облигаций счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», не следует забывать о необходимости обособленного учета таких заемных средств (привлеченных путем выпуска и размещения облигаций) — на это есть прямое указание в инструкции к плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Для отражения операций с облигациями в бухучете эмитента может использоваться следующая корреспонденция счетов:

  • Дт 76 Кт 66 (67) — отражен долг по облигациям в момент размещения по номинальной стоимости;
  • Дт 51 Кт 76 — деньги за облигации поступили на расчетный счет;
  • Дт 91 Кт 76 — отражены расходы на оплату услуг брокера;
  • Дт 66 Кт 76 — облигации погашены по номинальной стоимости;
  • Дт 91 Кт 66 — начислен купонный доход.

Детальнее о бухучете заемных средств расскажет материал «Заемные средства — это. ».

В бухучете держателя облигации применяются следующие проводки:

  • Дт 76 Кт 51 (50, 52, 10, 41) — оплачена приобретенная облигация;
  • Дт 58 Кт 76 — принята к учету облигация по первоначальной стоимости (при получении фирмой свидетельства о переходе соответствующих прав).

Если при этом первоначальная стоимость облигации превышает ее номинальную стоимость, разница списывается за счет получаемого фирмой дохода и при каждом его начислении производятся следующие записи:

  • Дт 76 Кт 58 — частично списана разница между покупной и номинальной стоимостью облигации;
  • Дт 76 Кт 91 — начислен доход по облигации, уменьшенный на разницу между покупной и номинальной стоимостью облигации.

Изучить нюансы бухучета финвложений поможет материал «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Сложности балансовой классификации ценных бумаг

Результат бухучета операций с ЦБ в итоге находит свое отражение в представляемой заинтересованным пользователям бухотчетности.

  • наличие ЦБ на конец или начало отчетного периода указывается в балансе;
  • результат манипуляций с ЦБ отражается в ОФР (отчете о финрезультатах), даже если на отчетную дату на счетах бухучета ЦБ не числятся.

В балансе ЦБ могут отражаться в составе:

  • долгосрочных или краткосрочных финвложений (при соответствии ЦБ требованиям ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12. 2002 № 126н);
  • собственного капитала (выкупленные у акционеров собственные акции);
  • иных активов и пассивов (например, в отношении векселей или облигаций в зависимости от их вида и цели приобретения).

Вопрос классификации по срокам в балансе признаваемых финвложениями ЦБ имеет ряд особенностей.

ВНИМАНИЕ! Для достоверного разделения стоимости числящихся в бухучете на конец отчетного периода ЦБ на долгосрочные и краткосрочные необходимо обладать информацией о сроке их предполагаемого обращения (погашения).

Рассмотрим несколько примеров:

  • акции: приобретенные для последующего формирования финансовой группы, — это долгосрочные вложения, а купленные для одномоментного обогащения путем быстрой перепродажи представляют собой краткосрочные финвложения;
  • отразить вексель сроком обращения 1,5 года (18 месяцев) в составе долгосрочных финвложений — означает ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности (исказить показатели строк баланса), если вексель был приобретен фирмой с целью его перепродажи в короткий временной промежуток (через месяц-другой).

ВНИМАНИЕ! При отражении ЦБ в балансе необходимо придерживаться принципа преобладания экономического содержания и условий хозяйствования над правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Чтобы упорядочить процесс отражения ЦБ в отчетности, лучше не полениться и «изобрести» основанный на нормах закона внутренний локальный акт о процедурах признания в бухучете и классификации в отчетности ЦБ. Он позволит коммерсанту защититься от штрафов за искажение строк отчетности в ситуации разногласий с налоговиками и внесет единообразие внутрифирменных подходов к учетным и отчетным алгоритмам.

Как выглядят внутрифирменные локальные акты, расскажут материалы нашего сайта:

Итоги

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете производится по-разному у продавца и покупателя, принимается во внимание совокупность нюансов: назначение и вид ценной бумаги, цель ее покупки и т. д.

Для достоверного отражения ценных бумаг в отчетности необходимо придерживаться принципа приоритета экономического содержания хозяйственных операций над их формой.

Купон, дисконт и премия по облигации: тонкости учета

Основные сложности в учете облигаций заключаются, во-первых, в одновременном наличии процентного (купонного) дохода и разницы в цене облигации (дисконта или премии); во-вторых, в специфической процедуре передачи накопленного купонного дохода от одного владельца другому. Особенностям отражения в бухгалтерском учете купонного дохода, дисконта и премии посвящена настоящая статья.

Порядок обращения купонного дохода

По облигации ее держатель получает процентный (купонный) доход от номинальной стоимости облигации. Купонный доход выплачивается периодически, например, если облигация выпущена на 8 лет, а купон выплачивается 4 раза в год, то за период обращения облигации состоится 32 купонных выплаты. Широко известное выражение «стричь купоны» вошло в обиход именно благодаря облигациям. Раньше облигации выпускались в виде бумажного документа, на котором были прикреплены листочки – купоны. В день выплаты процентного дохода эмитент состригал ножницами купон и выплачивал доход владельцу облигации.

Сложившийся деловой обычай обращения купонных облигаций предполагает, что покупатель уплачивает предыдущему владельцу в составе цены облигации накопленный купонный доход (далее – НКД). НКД — часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Датой начала купонного периода для исчисления НКД считается день, следующий за датой облигационного выпуска или за датой выплаты предыдущего купона по уже обращающимся облигациям. Сделка с облигацией, исполнение которой приходится на день выплаты купона, не сопровождается уплатой НКД как по погашенному в этот день купону, так и по новому купону, чей купонный период начинается в этот день.

Читать еще:  Бухучет ип договор купли продажи 6

Таким образом, при продаже облигации продавец получает от покупателя проценты за все время владения облигацией с момента последней купонной выплаты и не несет никаких процентных потерь от продажи. Возмещенный покупателем НКД для продавца является оплатой дохода. Для покупателя же НКД, уплаченный предыдущему владельцу, является расходом при приобретении облигации и доходом считаться не может. В дальнейшем покупатель получит возмещение своего расхода по НКД или от эмитента, или от другого покупателя, если в свою очередь также продаст облигацию.

Уплата НКД может сопровождать даже эмиссию облигаций. Обычно первичное размещение облигаций эмитентом не заканчивается в течение одного дня (даты начала выпуска). Поэтому начиная со второго дня размещения облигаций, покупатель при приобретении облигаций также уплачивает НКД, рассчитываемый по следующей формуле:

НКД = N x С1 x (t — to) / 365 /100 %,

С1 — процентная ставка по первому купону (в процентах годовых);

N — номинальная стоимость облигации;

t o — дата начала размещения облигаций;

t — дата заключения договора купли-продажи облигаций.

Сумма выплаты по купону на одну облигацию определяется с точностью до одной копейки, округление цифр при расчете производится по правилам математического округления.

Бухгалтерский учет купонного дохода, уплаченного предприятием

В бухгалтерском учете следует разделять НКД, уплаченный предыдущему владельцу (эмитенту) при приобретении облигации, и купонный доход, начисленный за время владения предприятием облигацией.

На каком балансовом счете учитывать уплаченный НКД? В письме Минфина РФ от 14.01.2004 № 16-00-14/11 был дан следующий ответ:

В «ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Указанное правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки».

Если воспользоваться этим письмом, то рекомендуется учитывать НКД обособленно от «тела» облигации, на отдельном субсчете к счету 58-2 «Долговые ценные бумаги», например, на счете 58-2-2 «Средства полученные и затраты произведенные по облигационным купонам».

В практике имеет место и другой вариант учета уплаченного НКД, а именно на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», например, на отдельном субсчете 76-5 «Купонный доход». При данном варианте учета купонного дохода совершаются следующие бухгалтерские записи. По дебету счета 76-5 «Купонный доход» отражаются затраты, произведенные на оплату НКД при приобретении облигаций на первичном и вторичном рынке. По кредиту 76-5 «Купонный доход» учитываются средства, полученные в виде НКД при перепродаже на вторичном рынке ранее купленных облигаций, а также процентный доход, полученный при погашении купона.

Автору ближе именно этот подход, поскольку в сделках НКД четко идентифицируется как процентный доход, а он, доход, не только уплачивается покупателю, но и начисляется предприятием самостоятельно за время владения облигацией. Если в отношении НКД, уплаченного покупателю, есть причины оприходовать на 58 счет, то в отношении купонного дохода, самостоятельно начисленного предприятием, такого основания нет. Ибо согласно п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением (имеется в виду ПБУ 19/02). Начисление процентов по финансовому вложению в число таких случаев не входит, а значит купонный доход, образовавшийся за время владения облигацией, отражается традиционной бухгалтерской проводкой Дебет 76 Кредит 91.

Эта статья участвует в Конкурсе на лучшую статью.

Победителя ждет главный приз — 30 000 рублей!

В свое время учет купонного дохода был прописан в Постановлении ФКЦБ от 27.11.1997 № 40. ФКЦБ предлагала учитывать НКД, уплаченный предыдущему владельцу, по счету учета финансовых вложений, а в случае отсутствия уплаченного НКД начислять доход по облигации по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты (доходы) по облигациям». К сожалению, в Постановлении № 40 отсутствует прямое указание, как начислять доход по облигации за время владения ею предприятием, если по ней имеется НКД, уплаченный предыдущему владельцу. По мнению автора, полагалось, что и в этом случае начисленный купонный доход должен быть приходоваться по дебету финансовых вложений. В настоящее время такой возможности нет из-за запрета, установленного п. 18 ПБУ 19/02. Поэтому для предприятий выбор сводится к следующему: 1) полностью учитывать купонный доход по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 2) НКД, уплаченный предыдущему владельцу учитывать по сч. 58 «Финансовые вложения», а купонный доход, начисленный предприятием по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Бухгалтерский учет купонного дохода, начисленного предприятием

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Предприятия, применяющие метод начисления, признают купонный доход по облигациям на наиболее раннюю из следующих дат:

  • день выплаты купонного дохода;
  • день реализации предприятием облигации;
  • день погашения облигации;
  • последний рабочий день отчетного периода. В последний рабочий день отчетного периода подлежит признанию весь купонный доход, начисленный за отчетный период или за период с даты приобретения или с даты начала очередного купонного периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день отчетного периода не совпадает с его окончанием).

Учет дисконта (премии) по облигации

Специфическим учетом НКД сложности с облигациями не ограничиваются. В зависимости от рыночных условий купонная облигация может размещаться (торговаться) с премией или дисконтом, но она всегда погашается по номиналу. Любое совпадение цены с номиналом в период обращения (если речь не идет о последних днях перед погашением) является скорее случайностью, чем правилом.

По облигациям, обращающимся на ОРЦБ, дисконт (премия) – это неотъемлемая часть текущей стоимости, динамика текущей стоимости находит отражение в бухгалтерском учете путем регулярно проводимых переоценок облигаций.

Если же речь идет о необращающихся облигациях, то пунктом 22 ПБУ 19/02 установлен особый порядок учета премии (дисконта).

В ответе на частный запрос ЦБ РФ исследовал экономическую природу премии, уплачиваемую при приобретении облигации, что представляет интерес для предприятий, разрабатывающих учетную политику для операций с облигациями. В частности, Банк России разъяснил:

«При приобретении долгового обязательства по цене выше номинала сумма превышения цены приобретения над номиналом (так называемая премия) представляет собой процентный доход, входящий в цену приобретения долгового обязательства и относящийся не только к текущему процентному (купонному) периоду, но и к будущим процентным (купонным) периодам».

Если обратиться к тексту п. 22 ПБУ 19/02, то видно, что Минфин поддерживает такую трактовку:

«По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов)…»

Исходя из того, что «разрешается», делаем вывод, что эту операцию можно не проводить, но мы, тем не менее, ее рассмотрим, по двум причинам. Во-первых, она способствует более равномерному признанию доходов (расходов), а во-вторых, п. 42 ПБУ 19/02 обязывает раскрывать в составе годовой отчетности информацию о разнице между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения облигаций. Сознательно такое равномерное списание не будем называть амортизацией, так как амортизационная стоимость финансового актива – это понятие из МСФО и хоть цели обоих процедур схожи, сам механизм ее проведения отличается.

Порядок отражения в учете равномерного признания премии (дисконта) установлен Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных предприятием облигаций над их номинальной стоимостью (иными словами, премии – прим. автора) делаются записи по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Сумма причитающегося к получению по облигации дохода

Часть разницы между покупной и номинальной стоимостью

Разница между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных предприятием облигаций над их покупной стоимостью (или иначе, дисконта – примеч. автора) делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Сумма причитающегося к получению по облигации дохода

Общая сумма, отнесенная на счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»

Часть разницы между покупной и номинальной стоимостью

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Выпуск от 16 октября 2009 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу до наступления срока погашения дисконтной корпоративной облигации, приобретенной при размещении?

Организация 13 мая приобрела при размещении одну дисконтную корпоративную облигацию, номинальная стоимость которой составляет 100 000 руб., по цене 92 405 руб. Срок погашения облигации — 28 ноября. Данная облигация продана через 150 дн. (9 октября) по цене 98 200 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по первоначальной стоимости, а дисконт по облигациям признается ежемесячно в течение периода их обращения.

Читать еще:  Учетная политика для налогообложения

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые положения

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Эмиссия облигаций является одной из форм договора займа (абз. 1, 2 ст. 816 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Ценные бумаги (облигации), приобретенные организацией, принимаются к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае равна цене, уплаченной эмитенту (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость облигаций отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Учетной политикой организации закреплено, что сумму дисконта по долговым обязательствам, к которым, как сказано выше, относятся и облигации, организация в течение срока обращения облигации равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода, относит на финансовые результаты, что соответствует порядку, предусмотренному п. 22 ПБУ 19/02. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации сумма дисконта по облигации составляет 7595 руб. (100 000 руб. — 92 405 руб.), а срок обращения облигации — 200 дн. (период с 13 мая по 28 ноября).

Признаваемая прочим доходом сумма дисконта равна:
в мае — 721,53 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 19 дн.);
в июне и сентябре — 1139,25 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 30 дн.);
в июле и августе — 1177,23 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 31 дн.);
в октябре — 341,78 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 9 дн.).

Поступления от продажи облигации учитываются в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации сумма прочих доходов в бухгалтерском учете равна 98 200 руб.

При этом организация отражает выбытие облигации (п. 25 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость облигации, а также сумма начисленного и признанного доходом дисконта признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-2 (на величину первоначальной стоимости облигации), и счета 76 (на сумму дисконта). В данном случае прочий расход равен 98 101,27 руб. (92 405 руб. + 721,53 руб. + 1139,25 руб. x 2 мес. + 1177,23 руб. x 2 мес. + 341,78 руб.).

Как видно из произведенных расчетов, в результате продажи облигации организация получила прибыль в сумме 98,73 руб. (98 200 руб. — 98 101,27 руб.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ сумма дисконта для целей налогообложения прибыли признается процентом и учитывается в составе внереализационных доходов на конец каждого месяца и на дату выбытия облигации.

При продаже облигаций организация признает доходы и расходы в соответствии со ст. 280 НК РФ.

В данном случае фактическая цена сделки отличается менее чем на 20% от расчетной цены облигации на дату заключения сделки, следовательно, для целей налогообложения прибыли доход от реализации облигации определяется исходя из цены сделки (абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ) .

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ данный доход определяется исходя из цены реализации облигации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем организации. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Накопленный дисконт (процентный доход) составляет 5696,27 руб. (721,53 руб. + 1139,25 руб. x 2 мес. + 1177,23 руб. x 2 мес. + 341,78 руб.).

Таким образом, в данном случае доход от реализации облигации в налоговом учете равен 92 503,73 руб. (98 200 руб. — 5696,27 руб.).

Расходы при реализации облигации определяются в рассматриваемой ситуации исходя из цены приобретения этой облигации, то есть равны 92 405 руб.

В налоговом учете организация получила прибыль от реализации облигации в сумме 98,73 руб. (92 503,73 руб. — 92 405 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Из-за различия в суммах признанного в налоговом и бухгалтерском учете дохода (в бухгалтерском учете — в размере продажной стоимости облигации, а в налоговом учете продажная стоимость уменьшена на сумму признанного ранее доходом дисконта) у организации возникает постоянная разница (ПР), которой соответствует постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Помимо стоимости приобретения облигации, в бухгалтерском учете расходом признается также сумма начисленного за 150 дн. дисконта, вследствие чего у организации возникает еще одна ПР, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Из вышеизложенного следует, что указанные ПР образовались в результате различного порядка учета суммы признанного доходом дисконта (в бухгалтерском учете она учитывается в составе расходов, а в налоговом учете — уменьшает сумму доходов). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может не отражать данные ПНА и ПНО, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:
76-э «Расчеты с эмитентом»;
76-п «Расчеты с покупателем».

Содержание операцийДебетКредитСумма, руб.Первичный документ
При приобретении облигаций
Приобретенные облигации приняты к учету58-276-э92 405Выписка по счету депо
Перечислены денежные средства эмитенту облигации76-э5192 405Выписка банка по расчетному счету
На 31 мая
Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 19)76-э91-1721,53Бухгалтерская справка-расчет
На 30 июня и 30 сентября
Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 30)76-э91-11 139,25Бухгалтерская справка-расчет
На 31 июля и 31 августа
Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 31)76-э91-11 177,23Бухгалтерская справка-расчет
В октябре при продаже облигации
Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 9)76-э91-1341,78Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход от продажи облигации76-п91-198 200Договор купли-продажи ценных бумаг, Выписка по счету депо
Списана первоначальная стоимость облигации91-258-292 405Бухгалтерская справка
Признан прочий расход в сумме начисленного дисконта (721,53 + 1139,25 x 2 + 1177,23 x 2 + 341,78)91-276-э5 696,27Бухгалтерская справка-расчет
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи облигации (98 200 — 98 101,27)9991-998,73Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от покупателя облигации5176-п98 200Выписка банка по расчетному счету

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ расчетная цена реализуемых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Для дисконтных долговых бумаг Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/817 рекомендует использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению:

Рц = (N — K) / T x D + K,

где Рц — расчетная цена;
N — номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K — покупная стоимость ценной бумаги;
T — количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D — количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до ее реализации (иного выбытия).

При применении указанного метода расчетная цена составляет 98 101,25 руб. ((100 000 руб. — 92 405 руб.) / 200 дн. x 150 дн. + 92 405 руб.), а отклонение в размере 20% от расчетной цены — 19 620,25 руб. (98 101,25 руб. x 20%).

В данном случае отклонение продажной цены облигации от расчетной цены составляет 98,75 руб. (98 101,25 руб. — 98 200 руб.), следовательно, в рассматриваемой ситуации в доходах в налоговом учете признается цена сделки.

Учет облигаций в бухгалтерском учете проводки

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация 17.02.2020 приобрела неконвертируемые процентные документарные облигации другого Общества на предъявителя с обязательным централизованным хранением. По договору купли-продажи номинал облигации — 300 руб., накопленный купонный доход (НКД) — 6,91 руб., договорная цена с НКД — 306,43 руб.
27.02.2020 была получена амортизация по облигации в размере 50 руб. Фактическая цена покупки облигации была 306,43 руб. Из документов, представленных банком — эмитентом облигаций, следует, что под амортизацией облигаций понимается их частичное погашение. Погашение производится банком-эмитентом на расчетный счет держателя облигаций.
Выплата следующего купона — 28.05.2020, следующая амортизация — 28.05.2020.
Как бухгалтерскими проводками правильно отразить на счете 58 приобретение облигации и НКД? Как будет начисляться купонный доход на 29.02.2020 с учетом полученной амортизации? Каков порядок налогового учета операций с облигациями?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Облигации и суммы накопленного купонного дохода, уплаченные продавцу облигаций, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.
Исчисление накопленного купонного дохода после частичного погашения облигации следует производить с учетом такого частичного погашения.
В целях налогообложения прибыли при совершении операций с облигациями следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ.

Читать еще:  Депозит в бухгалтерском учете проводки

Обоснование вывода:
Облигация является эмиссионной ценной бумагой, закрепляющей право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ)) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных Законом N 39-ФЗ, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (пп. 11 п. 1 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Облигации других организаций являются финансовыми вложениями организации. Следовательно, их учет, поступление и выбытие регламентируются нормами ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) (п. 3 ПБУ 19/02).
Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Основной составляющей фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, что прямо предусмотрено в п. 9 ПБУ 19/02, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.
Таким образом, учитывая нормы п.п. 8 и 9 ПБУ 19/02, облигации должны быть учтены на балансе их покупателя в размере фактических затрат, т.е. суммы, уплаченной продавцу, включая накопленный купонный доход (далее — НКД*(1)). Такие выводы следуют, в частности, из писем Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303, от 14.01.2004 N 16-00-14/11.
Одновременно в приведенных разъяснениях специалисты Минфина России указывают, что сумма НКД, уплаченного продавцу при приобретении финансовых вложений, списывается только при выбытии таких объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи и прочее.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в облигации других организаций Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — План счетов и Инструкция) предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Приобретенные облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2 и кредиту счета учета расчетов с продавцом акций. При этом сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций, учитывается на счете 58, субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» обособленно. В этих целях считаем возможным использование субсчетов: 58-2-1 «Стоимость облигаций (без учета НКД)», 58-2-2 «НКД по облигациям».
Учитывая изложенное, полагаем, что при приобретении облигаций (17.02.2020) в учете организации могли быть сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет «Продавец» Кредит 51
306,43 руб. (номинал + НКД) = (300 + 6,43) — перечислено с расчетного счета продавцу облигаций;
Дебет 58.2.1, субсчет «Облигации» Кредит 76, субсчет «Продавец»
— 300 руб. — отражена первоначальная стоимость финансовых вложений (облигаций);
Дебет 58.2.2, субсчет «НКД» Кредит 76, субсчет «Продавец»
— 6,43 руб. — отражена сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигаций.
В рассматриваемом случае 27.02.2020 эмитентом была частично погашена облигация (получена амортизация по облигации) на сумму 50 руб. С учетом положений п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) считаем, что частичное погашение облигации является доходом организации.
В силу п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Допустим, что операции с ценными бумагами не являются основной деятельностью организации. В таком случае доходы от таких операций учитываются в составе прочих доходов (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99).
Нами не обнаружено разъяснений финансового ведомства применительно к порядку бухгалтерского учета в ситуациях, близких к анализируемой. В этой связи считаем допустимым воспользоваться логикой писем Минфина России, касающихся вопросов налогообложения (письма Минфина России от 03.10.2018 N 03-04-05/71004, от 18.06.2018 N 03-04-07/41907). Тогда при частичном погашении облигаций финансовый результат следует определять исходя из фактически полученной налогоплательщиком суммы части номинальной стоимости погашаемой облигации за вычетом соответствующих её расходов, произведённых налогоплательщиком и определяемых пропорционально сумме, полученной при частичном погашении облигации в общей сумме, подлежащей погашению налогоплательщику. При частичном погашении облигаций расход в виде НКД, уплаченного продавцу при приобретении облигаций, учитываются пропорционально погашаемой сумме.
Принимая во внимание изложенное, в учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет «Эмитент» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 50 руб. — признан доход от частичного погашения облигации (что составляет 16,67 процента от стоимости облигации (50 / 300 х 100));
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58.2.1, субсчет «Облигации»
— 50 руб. — признан соответствующий расход в виде части номинальной стоимости погашаемой облигации (300 х 16,67%);
Дебет 76, субсчет «Эмитент» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход в виде НКД по облигациям, выплаченный банком (на основании представленных эмитентом документов);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58.2.2, субсчет «НКД»
— 1,07 руб. — признан соответствующий расход в виде части уплаченного продавцу НКД (6,43 х 16,67%);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Эмитент»
— получены денежные средства от эмитента облигации.
Что касается исчисления НКД после частичного погашения облигации, то при его расчете, на наш взгляд, следует учитывать частичное погашение облигации.

Налог на прибыль

В настоящее время при налогообложении операций с облигациями следует руководствоваться особенностями определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленными ст. 280 НК РФ.
При этом, по мнению финансового ведомства, при получении от эмитента части номинала облигаций происходит их частичное погашение, поэтому у организации возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. Доходы в этом случае будут формироваться исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций. Расходы будут формироваться исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30012, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367).
На основании п.п. 2, 3 ст. 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы от операций с ценными бумагами (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы НКД*(1), уплаченной налогоплательщику покупателем, а также суммы НКД, выплаченной эмитентом. В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы НКД, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы по данным операциям по общему правилу определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию, суммы НКД, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы НКД, ранее учтенные при налогообложении.
Пункт 21 ст. 280 НК РФ определяет, что доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе.
В свою очередь, п. 22 ст. 280 НК РФ предусматривает, что налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы.
Убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами;
— Вопрос: Организация 28 июля приобрела условно десять облигаций номинальной стоимостью 1000 долларов США по цене 102,5%, в том числе накопленный купонный доход — 2,5%. При номинальной стоимости всех бумаг, равной условно 10 000 долларам США, организация заплатила за бумаги при их приобретении 10 250 долларов США. Денежные средства в оплату облигаций списаны с брокерского счета 28 июля. Облигации зачислены организации 2 августа. По облигациям раз в полгода выплачивается купонный доход по ставке 6,5% годовых. Каков порядок отражения в бухгалтерском учёте операций по покупке через брокера трехлетних еврооблигаций Сбербанка номиналом в 1000 долларов США? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)
— Вопрос: Организация через брокера приобрела на вторичном рынке корпоративные облигации разных эмитентов. Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Стоимость облигаций определена в рублях. Сделка по приобретению облигаций состоялась в декабре 2015 года и не признается контролируемой. Облигации планируется удерживать в организации до момента погашения облигационного займа. Цена приобретения облигаций как ниже стоимости (номинальной), так и выше номинала. Предусмотрен купонный доход. Облигации приобретаются в межкупонный период. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета облигаций у покупателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Накопленный купонный (процентный) доход — часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 27 ст. 280 НК РФ).

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector