Разница в бухгалтерском учете

Постоянные разницы

Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.

Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, постоянная разница, — это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

При этом под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.

При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.

В этом случае возникают:

— постоянные налоговые обязательства (ПНО);

— постоянные налоговые активы (ПНА).

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

Когда возникают ПНО и ПНА

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

стоимость имущества, переданного безвозмездно;

затраты на проведение банкета.

Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы — только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО = Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНО = Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка не для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем что расходы признаются только в налоговом учете (доходы — только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получается больше, чем налоговая прибыль.

ПНА (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ПНО (сумма превышения ТНП над УРНП) рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Отражение ПНО в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.

Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом приводит к необходимости параллельного ведения этих двух видов финансового учета. Разберем, в чем проявляется эта разница, почему она возникает и к чему может привести.

Что такое бухгалтерский учет?

Определение бухучета дано в главном бухгалтерском нормативном документе — в п. 2 ст. 1 закона № 402-ФЗ о «О бухгалтерском учете». Согласно указанной норме бухучет заключается в систематическом формировании документированных сведений о хозяйственной деятельности субъектов и составлении на основе этих сведений бухгалтерской отчетности.

Таким образом, основная цель бухучета — формирование отчетных источников, отражающих финансовое состояние хозсубъекта (организации или ИП) и позволяющих внутренним и внешним пользователям судить о результатах его деятельности.

Именно на основании бухотчетности кредитор принимает решение о предоставлении потенциальному заемщику кредита или займа. Удовлетворительные данные бухотчетности позволят организации принять участие в аукционе или конкурсе, а инвесторы на ее основании смогут оценить, есть ли смысл вкладывать в компанию средства.

Не менее интересна информация, зафиксированная в бухотчетности, и внутренним пользователям: на ее основании учредители и руководство принимают взвешенные управленческие решения.

А теперь посмотрим, кто должен вести бухучет — об этом расскажет ст. 6 закона 402-ФЗ. В данном случае исключение сделано только для двух категорий субъектов: ИП (а также частных лиц) и иностранных представительств, если они ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательным порядком. Кроме того, предусмотрена возможность ведения бухучета в упрощенном варианте для некоторых субъектов:

• малых предприятий,
• некоммерческих организаций,
• участников проекта «Сколково».

Все остальные лица обязаны вести бухучет в общем порядке, руководствуясь специальными правилами, закрепленными в плане счетов и положениях бухгалтерского учета (ПБУ), нормы которых регламентируют те или иные направления бухгалтерской учетной деятельности. По состоянию на 2016 год действует 24 ПБУ.

Чем отличаются положения российского и международного финансового учета — читайте в статье «В чем основные отличия ПБУ от МСФО?».

Существует еще одна особенность бухгалтерского учета — практически всегда он ведется только методом начисления (п. 5 ПБУ 1/2008): хозоперации отражаются в том периоде, в котором они совершались, независимо от того, в каком периоде по ним были произведены денежные расчеты. Исключение сделано только для представителей малого предпринимательства (п. 5 информации Минфина РФ № ПЗ-3/2012), которым разрешено вести бухучет кассовым методом. Однако на практике кассовый метод в бухучете возможно применять только в случае «ручного» ведения бухгалтерии: ни в одной из профессиональных бухгалтерских программ такая возможность не реализована.

И еще один нюанс. В бухгалтерском учете очень четко просматриваются особенности, определяющие различия в его ведении предприятиями разных отраслей и форм собственности. Так, например, план счетов для коммерческих организаций утвержден приказом Минфина от 31.10.2004 № 94н, а план счетов для бюджетников — приказом Минфина от 01.12.2010 № 157н.

Составить план счетов бюджетного учета вам поможет статья «Составляем план счетов бюджетного учета — образец 2018».

Что такое налоговый учет и чем он отличается от бухгалтерского?

Чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся к главному налоговому нормативному акту — Налоговому кодексу РФ. Определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ: это система обобщения сведений для исчисления налогов на основании первичной документации в соответствии с правилами, предусмотренными НК РФ.

На основании данных налогового учета составляется налоговая отчетность, основными пользователями которой являются налоговые органы, через них государство осуществляет контроль над полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Таким образом, если конечная цель бухучета — представление информации об экономическом состоянии субъекта заинтересованным лицам, то для налогового учета этой целью будет фискальная, надзорная функция государства, заинтересованного в максимальном пополнении бюджета.

Налоговый учет, в отличие от бухгалтерского, в части обязанности его ведения не делает никаких уступок и не освобождает никакие субъекты: вести налоговые регистры обязаны и ИП, и частнопрактикующие лица, и крупные корпорации.

Не делает различий налоговое законодательство ни по отраслевой специфике, ни по организационной: субъекты всех форм собственности и сфер деятельности применяют положения одного и того же НК РФ.

Следующий момент. Если бухучет, как мы выяснили ранее, фактически использует только метод начисления, то в НК РФ для определения доходов и расходов закреплены два учетных метода: и кассовый (ст. 271), и начисления (ст. 272–273).

Возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетом

Как видим, различий между рассматриваемыми видами учета немало. Итогом же таких расхождений становится возникновение разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, проявляющееся прежде всего в расчете основного налога — на прибыль. От того, насколько правильно такая разница будет квалифицирована и учтена, зависит корректность определения налоговой базы.

Представляем вашему вниманию таблицу, которая поможет понять, по каким активам и объектам возникают наибольшие различия. Сопоставление показателей бухгалтерского (БУ) и налогового учета (НУ) по перечисленным в таблице статьям мы настоятельно рекомендуем вам выполнять перед заполнением декларации по налогу на прибыль.

Вероятность возникновения различий между БУ и НУ

Стоимость внеоборотных активов (кроме ОС и НМА)

Стоимость оборудования к установке

Покупная стоимость материалов

Покупная стоимость товаров

Расходы будущих периодов

Выручка от реализации продукции, товаров

Выручка от реализации основных средств

Стоимость основных средств

Амортизация основных средств

Стоимость нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов

Прямые расходы на производство

Стоимость реализованных покупных товаров

Стоимость реализованного прочего имущества

Стоимость реализованных основных средств

Стоимость реализованных нематериальных активов

Подробнее об указанной разнице читайте в статье «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

Итоги

Различия бухгалтерского и налогового учета проявляются прежде всего в целях, для которых разработаны эти учетные системы. Результатом таких различий становится возникновение разницы, которую необходимо учитывать при расчете налогов.

Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Данная статья представляет собой инструкцию для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные с учетом налога на прибыль, формированием постоянных и временных разниц, а также постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов. Материал составлен в соответствии с редакцией ПБУ 18/02, которая будет актуальна до конца 2019 года.

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
— суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
— суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Как отражать в учете постоянные и временные разницы

Л.С. Бочкова, эксперт АГ «РАДА»

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете совпадает далеко не всегда. В этом случае у предприятий образуются постоянные и временные разницы. Как их отражать в учете, читайте в нашей статье.

Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Обратим внимание, что применять это ПБУ должны все предприятия, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это положение также и малые предприятия.

Как отражать в учете постоянные разницы

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:

– расходы на подготовку и переподготовку кадров;

– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.

Для расчета постоянной разницы используется такая формула:

Сумма расхода, признанная в бухучете

Сумма данного расхода, признанная в налоговом учете

В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Представительские расходы ООО «Вектор» за первое полугодие 2003 года составили 50 000 рублей, а затраты на оплату труда за этот же период – 1 000 000 рублей. При расчете налога на прибыль «Вектор» может учесть такую сумму:

1 000 000 рублей х 4% = 40 000 рублей.

В бухгалтерском учете в расход включается вся сумма представительских расходов. Таким образом, постоянная разница составит 10 000 рублей (50 000 – 40 000). Бухгалтер предприятия сделал проводку:

ДЕБЕТ 44 субсчет «Постоянные разницы» КРЕДИТ 44

– 10 000 рублей – отражена постоянная разница по представительским расходам.

Налог на прибыль «Вектор» считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:

10 000 рублей х 24% = 2400 рублей.

В учете была сделана запись:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 рублей – отражено постоянное налоговое обязательство.

Как учитывать временные разницы

Временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. При этом отражать их в учете нужно так же, как и постоянные разницы.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Согласно приказу Минфина России от 07.05.2003 № 38н, учитывать такой актив нужно на счете 09 «Отложенный налоговый актив».

ЗАО «Мир» с июля 2003 года ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему предприятие начисляет в бухгалтерском учете по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом – линейным методом. Сумма амортизации за июль составила:

– по данным бухгалтерского учета – 8000 рублей;

– по данным налогового учета – 5000 рублей.

Таким образом, вычитаемая временная разница составила 3000 рублей (8000 – 5000). Предприятие считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенный налоговый актив бухгалтер организации рассчитал так:

3000 рублей х 24% = 720 рублей.

В бухучете были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы»

– 3000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 720 рублей – отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– списана сумма отложенного налогового актива.

Продолжим предыдущий пример.

В августе станок был продан. Бухгалтер «Мира» сделал в учете такие проводки:

ДЕБЕТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» КРЕДИТ 02

– 3000 рублей – списана вычитаемая временная разница;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– 720 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемые временные разницы

Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе начислила выручку, но денег фактически не получила.

При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Так сказано в приказе Минфина России от 07.05.2003 № 38н.

ЗАО «Мир» считает налог на прибыль кассовым методом. В июне организация отгрузила покупателям товаров на 200 000 рублей, а денег от них получила только 100 000 рублей.

Налогооблагаемая временная разница составила 100 000 рублей (200 000 – 100 000). Предприятие рассчитывает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенное налоговое обязательство бухгалтер организации рассчитал так:

100 000 рублей х 24% = 24 000 рублей.

В бухучете были сделаны записи:

ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»

– 100 000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 24 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Продолжим предыдущий пример.

В июле «Мир» получил от покупателей оставшиеся 100 000 рублей. В учете были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» КРЕДИТ 90-1

– 100 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 24 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

– списана сумма отложенного налогового обязательства.