Star-company.ru

Лайфхаки от Кризиса
1 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Право аренды земельного участка бухгалтерский учет

Право аренды земельного участка бухгалтерский учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (УСН) заключила договор долгосрочной аренды земельного участка на 49 лет с муниципалитетом. Неамортизируемый нематериальный актив (НМА) принимается на учет по рыночной стоимости на основании независимой оценки. Затем организация реализует данный НМА контрагенту.
Является ли право долгосрочной аренды земельного участка нематериальным активом? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Право долгосрочной аренды земельного участка не является нематериальным активом и не может учитываться в качестве такового.
При переуступке права аренды происходит передача имущественного права.
Операции, отражаемые в бухгалтерском учете организации, приведены ниже.

Обоснование вывода:

Общие гражданско-правовые аспекты

В общем случае на основании п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В свою очередь, в соответствии с п. 9 ст. 22 ЗК РФ при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п.п. 5 и 6 ст. 22 ЗК РФ, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»).
Уступка права аренды земельного участка может происходить на основании отдельного договора об уступке либо иных соглашений, влекущих передачу такого права. При этом, руководствуясь принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), стороны вправе решить по своему усмотрению, вступать ли им в договорные отношения, каким именно гражданско-правовым договором урегулировать возникающие между ними отношения и какие условия договора при этом определить (учитывая, что стороны вправе предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие законодательству (п. 4 ст. 421 ГК РФ)).
В соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Таким образом, стороны в договоре уступки права аренды земельного участка могут оговорить размер платы за передаваемое право.
Уступка требования и перевод долга, основанные на сделках, подлежащих государственной регистрации, также подлежат государственной регистрации (ст.ст. 389 и 391 ГК РФ). Поэтому при передаче прав и обязанностей по подлежащему государственной регистрации договору аренды земельного участка (п. 2 ст. 26 ЗК РФ) договор перенайма также подлежит государственной регистрации (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 11.09.2001 N 5536/01, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7578/2008). За государственную регистрацию прав предусмотрено взимание государственной пошлины в соответствии с НК РФ (ст. 17 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухгалтерский учет

1. Нематериальный актив

Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов установлен ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007), которое с 19.07.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета в числе прочих (ч. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, не имеющих материально-вещественной формы. К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007). В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.
То есть, как правило, в бухгалтерском (как и в налоговом) учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (смотрите также п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, п. 3 ст. 257 НК РФ). Из ст. 1225 ГК РФ следует, что право долгосрочной аренды земельного участка не относится к результатам интеллектуальной деятельности и не является средством индивидуализации.
Стоит заметить, что из п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, вытекает возможность отражения прав пользования земельными участками в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов. Однако указанное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету. В частности, в письме Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445 было указано, что при решении вопроса о принятии к бухгалтерскому учету актива в качестве нематериального следует руководствоваться п. 4 ПБУ 14/2000 (вместо которого в настоящее время применяется ПБУ 14/2007). Действующие на сегодняшний день (начиная с 1 января 2001 года) положения в области бухучета не предусматривают прямых оснований для включения прав аренды земельных участков в состав НМА*(1).
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007. В частности, одним из признаков НМА является наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007). В рассматриваемой ситуации это условие не выполняется.
Считаем, что право долгосрочной аренды земельного участка не обладает признаками нематериального актива в понимании ПБУ 14/2007 и не может учитываться в качестве такового. Вывод о том, что право аренды земельного участка не является НМА, сделан, например, в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 26.10.2018 N Ф06-37991/18, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2013 N Ф08-5899/13, ФАС Уральского округа от 12.07.2012 N Ф09-4983/12, ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2012 N Ф07-583/12, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2014 N 16АП-940/14, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 N 18АП-9558/13.

К сведению:
Земельные участки, относящиеся к объектам основных средств, не подлежат амортизации (п.п. 5, 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Однако мы не видим оснований для включения арендованного земельного участка в состав основных средств (п. 46 Положения N 34н)*(2). Что касается нематериальных активов, то не подлежат амортизации только НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций (п.п. 24, 25 ПБУ 14/2007).

2. Бухгалтерские проводки

Арендованный земельный участок учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Исходя из п.п. 2, 4, 6, 7, 10.1, 12 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», денежные средства, поступающие от контрагента в счет договора перенайма земельного участка, учитываются в составе прочих доходов на дату государственной регистрации договора перенайма; расходы на уплату госпошлины и услуг оценщика признаются в составе прочих расходов (п.п. 2, 4, 12, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В бухгалтерском учете указанные операции могут быть отражены следующим образом:
1) Получение земельного участка в аренду:
Дебет 001 «Арендованные основные средства»
— арендованный земельный участок принят на забалансовый учет;
Дебет 60 (76) Кредит 51
— оплачены услуги независимой оценки;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76)
— услуги оценщика учтены в расходах (на дату получения отчета).
2) Уступка (реализация) права аренды:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по уплате госпошлины» Кредит 51
— перечислена госпошлина;
Дебет 62 (76, субсчет «Расчеты по договору с контрагентом») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— на дату государственной регистрации договора перенайма (уступки права аренды) отражен доход от реализации прав аренды;
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства»
— отражено выбытие земельного участка из объектов аренды;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Госпошлина»
— сумма госпошлины отражена в составе прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет «Расчеты по договору с контрагентом»)
— поступил платеж от контрагента.
В случае, если организация ведет учет доходов и расходов кассовым методом (на основании абзаца 9 п. 12 ПБУ 9/99, абзаца 2 п. 18 ПБУ 10/99), то суть указанных проводок не изменится, только записи в части признания дохода и расходов будут сделаны на даты поступления/перечисления денежных средств.

К сведению:
Плата, полученная налогоплательщиком, применяющим УСН, по договору (соглашению) уступки права аренды земельного участка, является доходом, облагаемым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 20-14/2/125274@).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Перенаем;
— Вопрос: Организация зарегистрировала договоры аренды на земельные участки в октябре 2018 года, а 03.12.2018 передала по договору передачи права и обязанности другому юридическому лицу. Организация находится на общей системе налогообложения. В договоре прописано, что арендную плату арендодателю будут оплачивать новые арендаторы. Новый(е) арендатор(ы) выплачивает(ют) обозначенную в договоре сумму за перенаем несколькими платежами в течение одной недели в декабре 2018 года. Как правильно отразить этот процесс в бухгалтерском учете? Какими проводками и документами это следует оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи НМА.

Читать еще:  Бухгалтерский учет пластиковых окон

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

6 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 48 ФСБУ 25/2018). Однако организация может принять решение о применении нового стандарта ранее указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: У компании есть действующие краткосрочные (11 месяцев) договоры аренды помещений (офис, склад) и лизинг автомобиля (с февраля 2019 года). Как изменится учет данных операций в связи с вступлением в силу нового стандарта IFRS 16 «Аренда» для бухгалтерского учета по российским стандартам? Подлежит ли арендуемая недвижимость налогообложению налогом на имущество в 2019 году? В случае изменений в учете нужно ли это делать ретроспективно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
*(2) Дополнительно смотрите: Вопрос: У ЗАО имеется 12 участков на праве долгосрочной аренды, по ним оплачивается арендная плата. Арендатор — администрация города. Кроме того, есть участки на праве постоянного бессрочного пользования, по ним оплачивается земельный налог. Земельные участки используются в основной деятельности организации. Право постоянного пользования земельными участками возникло достаточно давно, на данный период организация его еще не переоформила. Можно ли принять в качестве нематериального актива в бухгалтерском учете право долгосрочной аренды и поставить эти права на баланс ЗАО? Можно ли принять на баланс указанные участки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2014 г.)

АРЕНДА ЗЕМЛИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Земельные участки могут передаваться в аренду (п. 1 статьи 607 Гражданского кодекса (ГК)), то есть передаваться во временное владение и пользование или во временное пользование за установленную плату (статья 606 ГК).
Статья посвящена рассмотрению особенностей бухгалтерского и налогового учета операций по договору аренды земельного участка у арендатора.

При получении права на заключение договора аренды все расходы, связанные с получением такого права (первоначальные расходы), учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем в течение срока договора аренды учтенные на счете 97 расходы равномерно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». В бухгалтерском учете осуществляется проводка:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 97.

Арендная плата за земельный участок учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на указанные выше счетах (20, 23, 25, 26, 44), если участок используется в производственной деятельности организации. Если же земельный участок не используется в производственной деятельности организации, то арендная плата отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91.2 «Прочие расходы».
Таким образом, производятся следующие бухгалтерские записи:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
Или:
Д 91.2 – К 50, 51

В случае строительства объектов недвижимости (зданий, сооружений) на арендуемом земельном участке арендная плата первоначально учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Незавершенное строительство», а после перевода объектов в состав основных средств – на счете 01 «Основные средства». При этом первоначальные расходы арендатора – расходы на право заключения договора аренды отражаются также по дебету счета 08. Таким образом, в бухучете производится следующая проводка:
Д 08 – К 97;
Д 01 – К 08.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Арендная плата облагается НДС на основании п. 1 статьи 146 НК в случае, если право собственности на земельный участок принадлежит физическому или юридическому лицу.
Согласно п. 5 статьи 155 НК при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК . Налоговая база при передаче прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК , с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В соответствии с пп. 17 п. 2 статьи 149 НК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Следовательно, освобождается арендная плата за пользование земельным участком, взимаемая органами государственной власти или местного самоуправления, освобождается от налогообложения НДС.
Однако если земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, передается в субаренду, то арендная плата облагается НДС в общеустановленном порядке.

Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 статьи 264 Налогового кодекса (НК).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли при использовании метода начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 статьи 272 НК ).
В соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 272 НК датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно письму Минфина от 03.10.2005 №03-03-04/1/238В, если на арендуемом земельном участке организация осуществляет строительство, арендная плата в период строительства должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В то же время, расходами согласно п. 1 статьи 252 НК признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому если на арендуемом земельном участке расположены объекты, которые не используются в производственной деятельности, то арендные платежи не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Согласно с п. 1 статьи 257 НК первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Амортизируемым имуществом согласно п. 1 статьи 256 НК признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Сама земля амортизации не подлежит (п. 2 статьи 256 НК).

Амортизация объектов основных средств, построенных на арендуемом земельном участке, осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 259 НК .

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупку права аренды земли?

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Ирины Николаевны (г. Челябинск)

Подскажите, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупку права аренды земли (стоимость с НДС) до гос.регистрации и после гос.регистрации. Когда НДС можно принять к вычету? ( Передается право аренды замли от одного арендатора — другому — за деньги). И надо ли платить налог на землю после регистрации, если документа на собственность нет?

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга. В соответствии со ст. 389, 391 ГК РФ такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке.

Читать еще:  Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях 2020

В соответствии с п. 5 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земельных участков, вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п. 5 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (п. 9 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Государственная регистрация перехода права аренды проводится в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ). Из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 154-О, следует, что право лица на аренду имущества возникает в силу гражданского договора. Государственная регистрация не затрагивает самого содержания указанного гражданского права.

Государственная регистрация договора аренды имущества, равно как и государственная регистрация права его аренды, не могут подменять собой договор как основание возникновения, изменения и прекращения права аренды. Она призвана лишь удостоверить со стороны государства юридическую силу соответствующих правоустанавливающих документов.

Следовательно, возникновение гражданских прав и обязанностей у сторон по договору связывается с заключением договора, а не с моментом его государственной регистрации. Таким образом, в данном случае права и обязанности у нового арендатора возникают с момента заключения им договора о передаче прав аренды, а не с момента регистрации этого права.

Затраты на приобретение права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может отразить по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и ежемесячно списывать с указанного счета в течение оставшегося срока аренды земельного участка в порядке, установленном учетной политикой организации (например, равными долями).

Что касается учета затрат на приобретение права аренды земельного участка в целях налогообложения прибыли, то в данном случае организация не приобретает право на заключение договора аренды земельного участка у его собственника, а приобретает права и обязанности по договору аренды земельного участка у предыдущего арендатора в соответствии с п. 5 ст. 22 ЗК РФ. При этом, как указывалось выше, заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. Поэтому в данном случае расходы на приобретение арендных прав не могут учитываться по специальным правилам, установленным ст. 264.1 НК РФ.

В то же время расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в ст. 270 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением имущественных прав.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Аналогичную позицию по данному вопросу занимают налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331), а также Минфин России (см. Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

На основании вышеуказанных норм расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов равными долями в течение срока действия договора аренды (с момента заключения договора о передаче права аренды).
Следует отметить, что если право аренды земельного участка приобретается с целью строительства на нем объектов, используемых в дальнейшем для ведения организацией хозяйственной деятельности, то такие расходы носят капитальный характер. Указанные расходы (в доле, приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды) будут увеличивать первоначальную стоимость объекта.

При передаче арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 5 ст. 155 НК РФ), то есть исходя из договорной стоимости уступленного права (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по НДС является день их передачи.
Таким образом, обязанность исчислить НДС возникает у бывшего арендатора в том налоговом периоде, в котором эта передача состоялась.

Соответственно, сумму НДС, предъявленную предыдущим арендатором, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ после принятия к учету приобретенного права при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (в данном случае таким документом является договор о передаче прав аренды) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Арендатор не является плательщиком земельного налога в отношении полученного в аренду земельного участка (п.2 ст. 388 НК РФ).

Получить персональную консультацию Светланы Скобелевой в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

  • фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
  • использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
  • перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
  • от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

  • оплата контрагенту за сам участок;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
  • вознаграждение посреднику;
  • госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
  • иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

  • Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
  • По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
  • В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.
Читать еще:  Судебные издержки в налоговом учете

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

  • Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
  • Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

  • Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
  • Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

  • Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

  • Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

  • Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

  • Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
  • Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
  • Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

  • Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
  • Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
  • Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

  • Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
  • Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

  • Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
  • Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
  • Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
  • Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

  • Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

  • Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

  • Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
  • Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
  • Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
  • Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

  • Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
  • Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

  • земля является объектом ОС;
  • договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
  • право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
  • реализация земли не облагается НДС;
  • землю нельзя амортизировать;
  • траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;
  • в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье «Отчетность по земельному налогу».

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector