Star-company.ru

Лайфхаки от Кризиса
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Дата признания дохода в налоговом учете

Признание доходов при длительном цикле производства

До 28 апреля предприятия должны отчитаться по налогу на прибыль за I квартал (март). Нужно помнить о том, что если работы по договору начаты в предыдущем году, а завершены в текущем, то доходы и расходы учитываются в особом порядке. Об этом – в статье.

Начало и окончание работ приходятся на разные периоды

В отношении работ и услуг с длительным технологическим циклом, не предусматривающим их поэтапную сдачу, Налоговым кодексом РФ установлены особые правила признания доходов и расходов.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом не имеет значения количество дней, в течение которых будут выполняться работы и оказываться услуги (письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581).

Отметим, что к такому производству относятся не только заказы, исполнение которых длится более 12 месяцев, но и работы начатые, например, в декабре, а законченные в январе следующего года.

Если не предусмотрена поэтапная сдача работ

А вот порядок распределения доходов и расходов определен недостаточно четко.

Налоговым законодательством предусмотрено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов работ (услуг):

  • равномерно путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует долгосрочный договор (ст. 316 Налогового кодекса РФ);
  • пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/380).

Ранее чиновники разъясняли, что предприятие вправе выбрать любой из данных способов (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 11 января 2013 г. № 03-03-06/1/5).

Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо способов распределения доходов, можно применять и другие методы, обеспечивающие равномерность их учета. Например, исходя из графика оплаты работ и услуг. Но при этом возможны споры с налоговиками.

Если доходы распределяются равномерно

Для того чтобы исключить налоговые споры, способ равномерного распределения доходов нужно применять, только если предполагается равномерное несение расходов в течение всего срока действия договора. Дело в том, что пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ предписывает предприятию самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов. Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, использовать этот способ некорректно.

Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09). Суды пришли к выводу, что правильнее в данной ситуации руководствоваться принципом распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Пример 1. Предприятие заключило договор на оказание консультационных услуг, связанных с обучением специалистов компании работе на новом промышленном оборудовании. Сумма договора — 200 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 30 апреля 2014 года (151 день). При выборе способа равномерного распределения расходов сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора. Доход отчетного периода рассчитывается по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец отчетного периода; Ц — итоговая стоимость услуг, установленная в договоре (цена договора); С — общий срок оказания услуг по договору (в днях); К — количество дней выполнения работ или оказания услуг по договору в течение отчетного периода. Доход, который следует признать на 31 декабря, будет равен 41 060 руб. (200 000 руб. / 151 дн. х 31 дн.).

Доходы учитываются пропорционально расходам

В качестве последних можно использовать как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда или материальные расходы (в зависимости от специфики работ или услуг). При этом способе доход по договору распределяется между отчетными периодами, в течение которых он действует, пропорционально доле фактических расходов этого периода в общем объеме расходов. Если общая смета затрат по договору не составлялась и известна величина только прямых расходов, то доходы по долгосрочному договору признаются пропорционально доле прямых расходов за отчетный период в общей сумме прямых расходов, запланированных на весь срок действия договора.

Аналогичным образом можно распределить доходы пропорционально затратам на оплату труда или материальным расходам. Выбранный вариант распределения доходов пропорционально расходам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Предприятие заключило договор на выполнение работ по модернизации оборудования заказчика (без поэтапной сдачи) на 20 000 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 28 февраля 2014 года. В рамках этого договора будут понесены расходы:

  • в декабре — 3 000 000 руб.;
  • в январе — 3 000 000 руб.;
  • в феврале — 4 000 000 руб.

Сумма дохода, признаваемого в налоговом учете, определяется по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете; С — итоговая стоимость работ, установленная в договоре; ОР — общая сумма расходов по договору (например, предусмотренная сметой); ПР — сумма фактических расходов, связанных с исполнением договора в течение отчетного периода.

Доход, который следует признать на 31 декабря, составит 6 000 000 руб. (20 000 000 / 10 000 000 х 3 000 000). Итоговая сумма фактических расходов по договору, вероятнее всего, будет отличаться от суммы расходов, заложенной в смету. Поэтому в последнем отчетном периоде действия договора лучше не применять формулу для расчета, а отнести в состав доходов оставшуюся сумму доходов.

При производстве продукции доход учитывают единовременно

В общем случае датой получения дохода является дата реализации продукции. Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ независимо от фактического поступления денежных средств или имущества в оплату за нее (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Это касается и порядка учета доходов от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом, поскольку другого порядка для таких доходов в Налоговом кодексе РФ нет. На это указал Минфин России в своем письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502.

Иначе учитываются доходы и в случае, когда в долгосрочном договоре предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ. Исполнитель признает доход по нему на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по соответствующему этапу (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Даже если очередной этап работ выходит за рамки одного налогового периода, доход отражается на дату принятия этого этапа заказчиком по акту (письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040).

Нужно экономическое обоснование

Результат распределения доходов и расходов при том или ином способе их принятия может весьма существенно отличаться. Поэтому предприятию необходимо тщательно продумать экономическое обоснование (письмо № 03-03-06/1/218).

В отличие от налогового учета в бухучете организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом производства (п. 13 ПБУ 9/99):

  • или по мере готовности работы, услуги, продукции;
  • или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, предприятие имеет возможность установить одинаковый порядок признания доходов и расходов для работ и услуг с длительным циклом производства.

Важно запомнить

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.

Опись Дела

Порядок признания доходов при методе начисления

Порядок признания доходов при методе начисления

Читать еще:  Приобретение автомобиля юридическим лицом бухгалтерский учет

Если налогоплательщик выбрал метод начисления, доходы от реализации товаров (работ, услуг) отражаются в момент перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) (ст. 271 НК РФ). Момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

По общему правилу право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В то же время в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в иной момент (например после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенное место). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. Соответственно, если в договоре описан порядок перехода права собственности, налогоплательщик должен отразить выручку в тот момент, когда право собственности на реализуемые товары перейдет к покупателю по условиям договора.

Если условиями договоров не предусмотрен особый порядок перехода права собственности, выручка должна отражаться на дату (в периоде) подписания первичного документа, свидетельствующего о передаче товара (товарно-транспортная или товарная накладная), приемке работ (акт приема-передачи работ), услуг (акт (отчет) об оказании услуг).

Доходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, должны быть распределены налогоплательщиком, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщики также должны распределять доходы от реализации между налоговыми периодами, если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, срок действия договора — более одного налогового периода и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (такие работы признаются работами с длительным производственным циклом). НК РФ предусмотрено 2 способа распределения доходов:

— равномерно – стоимость работ, услуг равными долями учитывается во всех отчетных периодах выполнения работ, оказания услуг.

— пропорционально – сумма фактических расходов за отчетный период делится на расходы по смете по данному договору и определяется доля расходов отчетного периода к общей сумме расходов по договору на основании сметы. Сумма дохода, приходящаяся на отчетный период, рассчитывается умножением найденной доли на общую стоимость работ, услуг.

Способ распределения доходов должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Порядок признания внереализационных доходов различается в зависимости от вида этих внереализационных доходов (см. табл.)

Момент отражения в учете внереализационных доходов

Вид доходаДата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде:
— дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;
— безвозмездно полученных денежных средств;
— сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
— иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы от сдачи имущества в аренду.
Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.
Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
— дата расчетов по договору;
— дата предъявления документов для расчетов;
— последний день отчетного(налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств.
Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
— дата признания должником сумм штрафных санкций;
— дата вступления в законную силу решения суда
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы.
Доход от участия в простом товариществе.
Доход от доверительного управления имуществом.
Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде:
— положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
— положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
— дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы;
— последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде:
— имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ);
— средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
— дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению;
— дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество
Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 271 НК РФ)Одна из следующих дат:
— дата на конец каждого месяца;
— дата погашения долгового обязательства.
В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ)Одна из следующих дат:
— дата погашения дебиторской задолженности;
— дата реализации (если получена предоплата)
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ)Одна из следующих дат:
— дата погашения кредиторской задолженности;
— дата приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (в случае предоплаты)

Порядок признания расходов при методе начисления

Порядок отражения расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Налогоплательщики должны признавать расходы при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Налогоплательщики должны признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть распределены налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, должны распределяться налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (например расходы на содержание аппарата управления налогоплательщика).

Момент признания расходов, связанных с производством и реализацией, зависит от вида расхода (см. табл.).

Момент отражения в учете расходов, связанных с производством и реализацией

Вид расходаДата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)Дата передачи в производство сырья и материалов
Расходы торговых организаций по приобретению покупных товаров (ст. 320 НК РФ)Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ)Дата подписания акта приема-передачи работ (услуг)
Амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ)Ежемесячно
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ)Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ)Ежемесячно
Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ)В отчетном периоде, в котором они были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ)
По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом (в рассрочку)
В том отчетном (налоговом) периоде, в котором перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов
Равномерно в течение срока действия договора (периода, за который вносится платеж)

Обратите внимание, что если налогоплательщик расходы, связанные с производством и реализацией, относит к прямым расходам, то они учитываются в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Подробно порядок распределения расходов на прямые и косвенные будет рассмотрен в разделе 5.3.

Моменты признания прочих и внереализационных расходов также зависит от их вида (см. табл.)

Момент отражения в учете прочих и внереализационных расходов

Дата реализации в целях исчисления налога на прибыль

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль датой признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) является дата реализации указанных товаров (работ, услуг). Причем данная норма НК РФ в целях определения реализации содержит отсылочную к пункту 1 статьи 39 НК РФ норму. В соответствии же с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

С момента вступления в силу главы 25 НК РФ (с 01.01.2002 года) именно в отношении товаров и возникла одна из весьма распространенных схем оптимизации налогового бремени по налогу на прибыль: налогоплательщик предусматривает в договоре особый момент перехода права собственности (более поздний, нежели отгрузка товаров), вследствие чего получает возможность уплаты налога на прибыль в более поздний отчетный (налоговый) период.**

В недалеком прошлом данная схема получила оценку ВАС РФ (п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 № 98), который указал на то, что при применении положений пункта 3 статьи 271 НК РФ необходимо принимать во внимание не только формальную сторону сделки, направленной на отчуждение товаров, но и фактические отношения сторон, возникшие в развитие указанного договора.

Данная позиция ВАС РФ заставила налогоплательщиков пересмотреть свои подходы к исчислению налога на прибыль. Самое интересное, что налогоплательщики стали выражать желание уплаты налога ранее сроков, наступающих в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Все это проистекает из свободы договора, провозглашаемой ГК РФ (ст. 421). В соответствии же с пунктом 1 статьи 223 ГК РФ право собственности на приобретаемые товары переходит к приобретателю в момент передачи товаров приобретателю (либо иным лицам — ст. 224 ГК РФ). Однако данная норма является общим правилом и применяется только в том случае, если иное стороны не предусмотрели в договоре. Таким образом, устанавливая договорной момент перехода права собственности, продавец фактически изменяет (отодвигает во времени) момент признания дохода в целях исчисления налога на прибыль.

Лучшим примером описания проблематики подобной ситуации на практике стало письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/598. В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком заключаются договоры реализации товаров на условиях перехода права собственности в момент доставки товаров на склад приобретателя. С учетом сложностей получения документов, подтверждающих доставку товаров на склад приобретателя, у налогоплательщика возник вопрос о правомерности начисления налога на прибыль без учета специальной оговорки в договоре.

При ответе на данный вопрос Минфин России проявил себя с самой лучшей стороны, представ строгим, но справедливым комментатором. Минфин России указал, что налогоплательщик в целях применения пункта 3 статьи 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Более того, налогоплательщик не может отступить от данных положений НК РФ даже в случае, если указанные отступления приведут к уплате налога в более ранние отчетные (налоговые) периоды.

Изначально, может показаться, что признание доходов в более ранние налоговые периоды (нежели вытекает из условий сделки) не порождает отрицательных налоговых последствий для налогоплательщика. Такой подход основан на позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5: налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, если у него имеется переплата по данному налогу, возникшая в периоде более раннем, чем недоимка. Таким образом, если налогоплательщик отражает в налоговом учете доход ранее момента, предусмотренного статьей 271 НК РФ и налоговым органом данное обстоятельство будет установлено, то это приведет к следующим последствиям: сумма дохода из более раннего отчетного (налогового) периода будет перенесена в более поздний. При этом по итогам более раннего периода возникает переплата, которая эквивалентна недоимке, возникшей в будущем периоде. Таким образом, даже при нарушении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога отсутствуют. Но эта ситуация является общим правилом, из которого может быть исключение, связанное с возникновением в каком-либо из налоговых периодов убытка. Наличие убытка в более раннем налоговом периоде может привести к тому, что перенос дохода из более позднего отчетного (налогового) периода (прибыльного) в более ранний (убыточный) отчетный (налоговый) период лишь уменьшит имеющийся убыток, что, в свою очередь, не приведет к возникновению налогового обязательства по налогу на прибыль. Следовательно, перенеся доход в убыточный отчетный (налоговый) период, налогоплательщик выведет его из-под налогообложения. Понятно, что в подобной ситуации документальное обоснование определения даты признания дохода должно четко соответствовать требованиям статьи 271 НК РФ.

Таким образом, Минфин России в указанном выше письме подчеркивает, что положения пункта 3 статьи 271 НК РФ в части признания дохода неразрывно связаны с положениями ГК РФ о моменте перехода права собственности, вследствие чего должны толковаться в строгом соответствии с положениями статьи 223 и 224 ГК РФ.

Однако чуть ранее Минфин России рассматривал еще одну ситуацию, связанную с признанием доходов от реализации товаров — недвижимого имущества. И конечно, хотелось верить, что Минфин России и здесь будет строго следовать букве закона и сохранит неподдельную строгость и логичность своих рассуждений. Но нет, Минфин как всегда гибок.

В письме от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 Минфин России, раскрывая положения все той же статьи 271 НК РФ, приходит к выводу, что продавец объекта недвижимости в налоговом учете по налогу на прибыль доходы от реализации указанного объекта отражает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.

На первый взгляд, все может показаться абсолютно правильным: отгрузил (передал) объект — возник доход по правилам статьи 271 НК РФ для метода начисления.

Однако данная очевидность абсолютно неприменима в отношении объектов недвижимости. Виновником данной проблемы является законодатель, который в пункте 3 статьи 271 НК РФ применительно к методу начисления связал дату признания дохода с моментом реализации товаров (работ, услуг) (а не с датой отгрузки товаров, как предусматривал ранее метод «по отгрузке»). Суть же проблемы кроется в императивности отдельных положений ГК РФ.

Как мы указывали ранее в соответствии с пунктом 3 статьи 271, пунктом 1 статьи 39 НК РФ и 223 ГК РФ доход от реализации товаров по общему правилу возникает в момент перехода права собственности на них к приобретателю (то есть в момент их передачи). Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 223 ГК РФ в силу прямого указания закона, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В соответствии же с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ возникновение и передача права собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации, которая осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Таким образом, исходя из указанных положений НК РФ и ГК РФ следует достаточно недвусмысленный вывод, что доход от реализации объекта недвижимости признается в момент регистрации перехода права собственности к новому приобретателю (никаких иных вариантов указанными законодательными актами не предусмотрено).

В какой-то степени, зная, как надолго может затянуться (а может и сознательно затягиваться) процесс регистрации прав приобретателем, можно понять и Минфин России, который данным письмом пытается закрыть брешь в НК РФ. В связи с этим хотелось бы предостеречь и налогоплательщиков от необъективного затягивания сроков регистрации прав на объект недвижимости, поскольку в свое время ВАС РФ, в схожей ситуации, весьма жестко обошелся с плательщиками земельного налога. Законодательством о налогах и сборах для них была предусмотрена обязанность по уплате земельного налога на основании правоустанавливающих документов, но не все налогоплательщики могли (или хотели) их получить. В итоге в споре между налоговыми органами и налогоплательщиками ВАС РФ занял сторону первых, указав, что получение указанных документов зависит только от волеизъявления налогоплательщика, а возникновение обязанности по уплате налога не может ставиться в зависимость от воли частного субъекта (в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 № 7644/03).

Метод начисления и кассовый метод: основные отличия

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

  • акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

  • Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
  • Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
  • Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
  • Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

  1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
  2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
  3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
  4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
  5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

  • На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
  • На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
  • На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Особенности кассового метода

Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ). Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.

Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:

  1. Компаниям, у которых усредненная сумма выручки за предыдущие 4 квартала без НДС более 1 млн руб. за каждый квартал.
  2. Банкам.
  3. Кредитным потребительским кооперативам.
  4. Микрофинансовым организациям.
  5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
  6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам указанных месторождений.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

Итоги

Глава 25 НК РФ говорит о 2 способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:

  • методе начисления;
  • кассовом методе.

Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.

Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector
×
×