Бухучет продажи акций
Как оформить и отразить в бухгалтерском учете продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций
Собственник вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом, в том числе такими активами, как акции и доли участия в других организациях. Эти финансовые вложения, в частности, можно:
- продать;
- передать в счет оплаты за товары (работы, услуги);
- отдать безвозмездно;
- вложить в уставный (складочный) капитал других организаций.
Это следует из пунктов 1–2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: при продаже долей (акций) ООО или АО предложите их приобрести:
- другим участникам (акционерам);
- самому обществу, чьи доли (акции) продаются. Сделать это необходимо, если в уставе общества предусмотрено его преимущественное право на выкуп доли (акций), а другие участники свое преимущественное право покупки не использовали.
Если нарушить этот порядок, участники (акционеры) или общество вправе в течение трех месяцев с момента, когда нарушение выявлено, потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя.
Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 7 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пунктах 4 и 18 статьи 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. ( кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе ) (ст. 575 ГК РФ).
Бухучет: реализация
В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:
Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации;
Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76), пункта 7 ПБУ 9/99 и пункта 11 ПБУ 10/99.
В бухучете при выбытии акций (долей) в доходы организации включите:
- поступления от реализации (например, предусмотренные договором купли-продажи, мены). Сделайте это в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту;
- сумму резерва под обесценение выбывших акций (долей), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (если он создавался). Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли некотирующиеся акции или доли.
Такой порядок установлен пунктами 34 и 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:
- стоимость приобретения выбывших акций (долей);
- прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).
Такой порядок установлен пунктами 26, 30 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11 и 17–19 ПБУ 10/99.
При этом расходы в виде стоимости приобретения выбывающих финансовых вложений определите в зависимости от того, что выбывает:
- акция, обращающаяся (котирующаяся) или не обращающаяся (не котирующаяся) на организованном рынке ценных бумаг;
- доля.
Стоимость котирующихся акций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.
Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.
Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.
Такой порядок установлен пунктами 26 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.
Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения
22 июля АО «Альфа» продало 2000 принадлежащих ей акций АО «Производственная фирма «Мастер»» по цене 5800 руб. за каждую акцию (приобретены в предыдущем году). Купля-продажа совершалась вне организованного рынка ценных бумаг. Акции обращаются на рынке ценных бумаг. Их последнюю переоценку «Альфа» проводила 30 июня. По результатам переоценки стоимость одной акции на эту дату составляла 6000 руб. Первоначальная стоимость приобретения акций в бухгалтерском и налоговом учете – 6500 руб. за акцию.
Единицей бухучета финансовых вложений является акция.
22 июля в учете «Альфы» бухгалтер сделал такие записи:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.) – отражен доход от реализации одной акции;
Дебет 91-2 Кредит 58-1
– 12 000 000 руб. (6000 руб./шт. × 2000 шт.) – списана стоимость реализованной акции.
При этом в аналитическом учете «Альфы» отражено выбытие 2000 единиц бухучета – по количеству реализованных акций «Мастера».
Таким образом, результат от продажи акций в бухучете – убыток в сумме 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 12 000 000 руб.).
Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. Стоимость акций в налоговом учете определяется по стоимости единицы.
На дату составления договора купли-продажи интервал цен на акции «Мастера» составил от 5000 руб. до 5800 руб. за одну акцию. Таким образом, цена сделки купли-продажи (5800 руб.) превышает минимальную цену, сложившуюся на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Поэтому бухгалтер «Альфы» при расчете налога на прибыль учел доходы исходя из фактической цены сделки 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.).
В составе расходов при расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел первоначальную стоимость приобретения акций «Мастера» в сумме 13 000 000 руб. (6500 руб./шт. × 2000 шт.).
Таким образом, результат от продажи акций в налоговом учете – убыток в сумме 1 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 13 000 000 руб.).
Поскольку в бухучете результат от выбытия акций определяется с учетом переоценки ценных бумаг, а в налоговом учете – нет, бухгалтер «Альфы» начислил постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 200 000 руб. ((6500 руб. – 6000 руб.) × 2000 шт. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
Ситуация: как отразить в бухучете возврат ранее реализованной гражданину доли в ООО. Человек не заплатил деньги и по договору должен вернуть долю? Сведения о его участии в обществе были внесены в ЕГРЮЛ.
В данном случае возврат доли отразите как ее приобретение.
Для целей бухучета долю в ООО, которая возвращена гражданином по условиям договора, отразите как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02). Учтите ее на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» по цене первоначальной продажи.
Первоначальную реализацию доли отразите проводками:
Дебет 76 Кредит 91-1
– реализована доля в организации;
Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость доли и расходы, связанные с ее реализацией.
После того как условия договора не были выполнены и право на долю возвращается организации:
Дебет 58-1 Кредит 76
– возвращена ранее проданная доля из-за нарушения условий договора.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76).
Порядок отражения в бухучете сделок РЕПО с акциями аналогичен порядку, установленному для сделок РЕПО с облигациями .
Документальное оформление
Факт выбытия финансового вложения (при любом варианте выбытия) подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1, 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей) , предусматривающий все обязательные реквизиты, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Покупка и продажа акций, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг: учет и налогообожение
В июне 2011 года организацией были приобретены 10 акций номинальной стоимостью 1000 руб. за акцию. Приобретенные акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В 2012 году данные акции продаются третьему лицу по номинальной стоимости 1,2 млн. рублей за акцию. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию? Какие налоги должна заплатить организация?
Согласно ст. 143 ГК РФ и ст. 2 Федерального Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее Закон N 39-ФЗ) акции являются одним из видов именных эмиссионных ценных бумаг.
С учетом положений п. 2 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 29 Закона N 39-ФЗ датой реализации акций (датой перехода прав на них к покупателю) является дата внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя акций в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг акционерного общества либо, если акции учитываются у депозитария, дата внесения приходной записи по счету депо приобретателя.
Поэтому основанием для отражения в учете операций по реализации акций является уведомление регистратора, подтверждающее факт списания акций с лицевого счета продавца в системе ведения реестра акционеров, либо выписка из реестра акционеров (п. 7.9 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи акций признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг.
В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, установленного в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н утвержден Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Порядок).
На основании п. 2 Порядка предусмотрено, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:
— как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;
— как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п.п. 5-19 Порядка;
— как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
При отсутствии информации о существующих на рынке ценных бумаг ценах этих ценных бумаг организацией могут применяться второй и (или) третий способы определения расчетной цены.
Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). При этом в учетной политике налогоплательщик вправе предусмотреть как один, так и несколько из указанных выше способов (смотрите письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486).
В соответствии с п. 9 Порядка расчетная цена необращающейся акции акционерного общества (за исключением случаев, предусмотренных п.п. 6-8, 10, 11 Порядка) может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.
При этом согласно п. 12 Порядка в случае, если определенная в соответствии с правилами п.п. 5-11 Порядка расчетная цена акции имеет отрицательное значение, соответствующая расчетная цена принимается равной нулю.
В соответствии с абзацем четвертым п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение), а также затрат на их реализацию.
При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы) (п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ).
Отметим, что из положений, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ, в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Это дает основания налоговым органам при реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогового учета ценой приобретения вышеуказанных акций признавать цену не выше расчетной цены, увеличенной на 20%, а ценой реализации тех же акций признавать цену не ниже расчетной цены, уменьшенной на 20% (смотрите, например, письма Минфина России от 11.08.2010 N 03-03-06/1/539, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).
Таким образом, в рассматриваемом случае, если фактическая цена сделки (1 200 000 руб. за акцию) выше расчетной цены, уменьшенной на 20%, то ценой сделки, учитываемой при исчислении налога на прибыль, признается фактическая цена реализации.
В противном случае ценой сделки, учитываемой при исчислении налога на прибыль, признается расчетная цена, уменьшенная на 20%.
Доход, полученный от операции реализации указанных акций, может быть уменьшен на расходы, понесенные организацией при приобретении этих акций. При этом, следует учитывать, что если цена приобретения акции не превышает расчетную цену акции, определенную на дату приобретения акций и увеличенную на 20%, то в целях налогового учета ценой приобретения вышеуказанных акций следует признать фактическую цену приобретения, которая в рассматриваемом случае составляет 1000 рублей за акцию.
В противном случае ценой приобретения акции в целях налогообложения следует признать расчетную цену акции, определенную на дату их приобретения и увеличенную на 20%.
При этом организация при реализации ценных бумаг (акций) может учесть в составе расходов также затраты на их реализацию.
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, установлен ст. 149 НК РФ.
Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация, в частности, ценных бумаг.
В таком случае, принимая во внимание нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, организации-продавцу формально следует выписать счет-фактуру. Вместе с тем п. 4 ст. 169 НК РФ предусматривает, что по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) счета-фактуры налогоплательщиками не составляются.
Принимая во внимание приоритет специальной нормы над общей, считаем, что при продаже акций счет-фактура продавцом не выписывается.
Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организация обязана вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащих и не подлежащих вычету (в том числе по общехозяйственным расходам) в порядке, установленном в ст. 170 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее ПБУ 19/02).
На основании п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся в том числе ценные бумаги других организаций.
Информация о наличии и движении инвестиций организации в акции отражается на субсчете «Паи и акции» к счету 58 «Финансовые вложения» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, в том числе при их продаже (п. 25 ПБУ 19/02).
То есть на дату перехода прав на акции к покупателю организация признает цену их реализации в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п.п. 25, 34 ПБУ 19/02).
Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и абзацем вторым п. 25, п. 26 ПБУ 19/02 продажа акций в бухгалтерском учете отражается в качестве выбытия финансовых вложений, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав прочих расходов.
При этом в бухгалтерском учете продавца акций могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена сумма дохода от реализации акций;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58, субсчет «Паи и акции»
— списана учетная стоимость акций.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
12 сентября 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Изменение состава акционеров: бухгалтерский и налоговый учет
 |  |
